İşveren Katkı Paylarının Ücret Olarak Vergilendirilmesi ve Mülkiyet Hakkı

Vergi hukuku ve anayasal haklar arasındaki hassas denge, özellikle mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin sınırlarının belirlenmesinde kritik bir rol oynamaktadır. Katkı Paylarının ücret sayılmasını ve buna göre vergilendirmesini konu alan başvuru, Anayasa Mahkemesi Birinci Bölümü tarafından 19/11/2019 tarihinde verilen ve 2016/1008 Başvuru Numaralı Türkiye İş Bankası A.Ş. Kararı, vergi idaresinin yerleşik uygulamalarını değiştiren idari işlemlerin “hukuki öngörülebilirlik” ve “mülkiyet hakkı” bağlamında nasıl değerlendirilmesi gerektiğine dair bir mihenk taşı niteliğindedir. 

Başvuru Öncesi Açılan Davalar Süreci

Başvurucuya ait bazı şubeler yönünden vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisi tarhiyatı üzerine başvurucu bu işlemlere karşı çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmıştır. Bu davalar vergi mahkemelerince reddedilmiştir. Kararların gerekçesi özetle şöyledir:

• Mahkemelere göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında menfaat elde edilmesi gerekir. Buradaki ana unsurun çalışılan bir iş karşılığında menfaat elde edilmesi olduğu belirtilmiş ve vergisel olarak değerlendirilebilmesi için ise bunun maddi bir menfaat olmasının ve kişinin tasarrufuna bırakılmasının gerekliliğine vurgu yapılmıştır.
• Kararlarda yapılan ödemeler sonucunda Vakıf tarafından çalışanlara çalışma hayatı boyunca ve emeklilikte ek bir menfaat sağlandığı ve bu menfaatin ise sadece çalışanların maaşları üzerinden ödeme yapılması nedeniyle bu kişilere münhasır olduğu belirtilmiştir. Mahkemelere göre ödemenin bir hukuksal yükümlülük olup olmadığı değil ödemenin kişi bazında bir menfaat sağlayıp sağlamadığı ve dolayısıyla bu menfaatin ücret kapsamında olup olmadığı önem taşımaktadır. Bu bağlamda çalışanlara yapılan ölüm aylığı, emeklilik aylığı gibi ödemelerde yine çalışan için ödenen prim sayısına göre hesaplama yapıldığı ifade edilmektedir.
• Kararlarda ayrıca, işçi-işveren ilişkisinin Banka ile çalışan arasında bir ilişki olduğu ve Vakfın görevinin ise Bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemekten ibaret olduğu belirtilmiştir. Mahkemeler, iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun işçiye değil Vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceğini kabul etmişlerdir.
• Diğer taraftan Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna bırakılmadığı kabul edilmekle birlikte bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi ve sonuçta şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi nedeniyle geniş anlamda tasarruf hakkının mevcut olduğu değerlendirilmiştir.
• Mahkemeler bu gerekçelerle başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfa ödediği katkı payının çalışanlara verilen ücret unsuru içinde mütalaa edilmesi gerektiği kanaatiyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan gelir ve damga vergileri tahakkuk ve tahsilatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmışlardır.

1. Munzam Vakıf Katkı Payları Ücret midir?

Uyuşmazlığın temelini, Türkiye İş Bankası A.Ş. (Banka) tarafından personeline ek sosyal haklar sağlamak amacıyla kurulan Munzam Sandık Vakfı’na yapılan işveren katkı payı ödemeleri oluşturmaktadır. Vergi İdaresi, 2007-2011 yılları arasındaki dönemi kapsayan vergi inceleme raporlarında, bu ödemelerin doğrudan çalışanlara sağlanan bir menfaat olduğunu iddia etmiştir.

İdarenin ve müteakiben derece mahkemelerinin bu noktadaki temel argümanları şu şekildedir:

• Menfaat Unsuru: Vakfın özel bir sigorta fonksiyonu gördüğü ve bankaca ödenen payların işçilere sağlanan mali bir menfaat teşkil ettiği savunulmuştur.
• Ücret Tanımı: Ödemelerin çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye payları üzerinden hesaplanması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 61. maddesi kapsamında “ücret” mahiyetinde olduğu ileri sürülmüştür.
• Tasarruf Hakkı: Ödemelerin anlık olarak işçinin cebine girmese de, kişi bazında izlenmesi ve şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi nedeniyle “geniş anlamda tasarruf hakkının” mevcut olduğu kabul edilmiştir.

2. Derece Mahkemelerinin Yaklaşımı ve Mülkiyet Hakkı Tartışması

Başvurucu banka tarafından açılan iptal davalarında vergi mahkemeleri, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için “işyerinde bir işverene bağlı çalışma” ve “karşılığında menfaat elde etme” kriterlerine odaklanmıştır. Mahkemeler, banka ile vakıf arasındaki hukuki yükümlülükten ziyade, ödemenin çalışan bazında bir menfaat sağlayıp sağlamadığına bakarak vergilendirme işlemlerini hukuka uygun bulmuştur.

Ancak bu noktada mülkiyet hakkı (Anayasa m. 35) devreye girmektedir. Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin anayasal olarak geçerli olabilmesi için üç temel şartın bir arada bulunması gerekir:

1. Kanunilik: Müdahalenin açık, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni dayanağı olmalıdır.
2. Meşru Amaç: Kamu yararı gözetilmelidir.
3. Ölçülülük: Birey üzerine aşırı ve olağandışı bir külfet yüklenmemelidir.

3. Anayasa Mahkemesi’nin “Öngörülebilirlik” Analizi

AYM, başvuruyu değerlendirirken olayları hukuki niteliklerine göre kategorize etmiştir. Mahkemenin en dikkat çekici tespiti, vergilendirmede “öngörülebilirlik” ilkesi üzerinedir.

A. 2012 Öncesi Dönem: İhlal Kararı

AYM, vakfın kurulduğu tarihten 2012 yılına kadar geçen uzun süre boyunca, banka tarafından ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine dikkat çekmiştir. İlk defa 2012 yılı Aralık ayında yapılan inceleme ile bu ödemelerin ücret sayılması gerektiği yönünde bir irade ortaya konmuştur.

Mahkeme; 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin vergilendirme dönemleri bakımından, mükellefin bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesinin mümkün olmadığını ifade etmiştir. Bu gerekçeyle, dayandığı kanun hükümlerinin (GVK m. 61, 94) somut olayda “öngörülebilir” bir şekilde uygulanmadığına ve başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine oy birliği ile karar vermiştir.

B. 2013 Sonrası Dönem: Kabul Edilemezlik

Buna mukabil AYM; 2013, 2014 ve 2015 yıllarını kapsayan dönemlerde bankanın artık vergi inceleme sonuçlarından ve Danıştay’ın bu yöndeki yerleşik kararlarından haberdar olduğunu belirtmiştir. Bu tarihlerden sonraki müdahalelerin “öngörülebilir” olduğu kabul edilerek, mülkiyet hakkı ihlali iddiası bu kısımlar yönünden reddedilmiştir.

4. Uzlaşma ve Pişmanlık

Kararda, vergi hukukundaki “Uzlaşma” ve “Pişmanlık” müesseselerinin dava açma hakkına etkisi de irdelenmiştir:

• Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt: Pişmanlık hükümlerinden yararlanarak beyanname veren mükellefin, aynı zamanda ihtirazi kayıt koyarak dava açma hakkının bulunmadığına dair idari pratik AYM tarafından orantılı bulunmuştur.
• Uzlaşma: Uzlaşma hükümlerinden kendi isteğiyle yararlanan mükellefin, uzlaşma sonrası tahakkuk eden vergilere karşı dava açamamasının mülkiyet hakkını ihlal etmediği değerlendirilmiştir.

5. Kararın Hukuki Sonuçları ve Yeniden Yargılama

AYM, tespit edilen ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için “eski hale getirme” (restitutio in integrum) ilkesini vurgulamıştır. Bu kapsamda:

• İhlalin bir mahkeme kararından kaynaklandığı tespit edildiğinden, 6216 sayılı Kanun’un 50/2 maddesi uyarınca yeniden yargılama yapılmasına karar verilmiştir.
• Dosya; ihlal kararındaki ilkeler doğrultusunda yeni bir karar verilmesi amacıyla Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi, Sivas Vergi Mahkemesi ve Manisa Vergi Mahkemesi’ne gönderilmiştir.
• Başvurucu bankaya, tespit edilen yargılama giderlerinin ödenmesine hükmedilmiştir.

Mükellefler İçin Ne Anlama Geliyor?

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararı, vergi idaresinin geçmişe dönük yorum değişiklikleri ile mükellefler üzerinde beklenmedik mali yükler oluşturmasının önüne geçmektedir. Karar, “Hukuk Devleti” ilkesinin bir gereği olan hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin vergi hukukundaki izdüşümünü net bir şekilde ortaya koymaktadır.

Munzam sandık ödemeleri gibi karmaşık finansal yapılarda, idarenin yıllarca süregelen sessizliğinin (zımni kabulünün) aniden mükellef aleyhine bozulması, mülkiyet hakkının özüne dokunan bir müdahale olarak görülebilmektedir. Özellikle 2012 öncesi döneme benzer uyuşmazlıkları devam eden mükellefler için bu karar, güçlü bir hukuki dayanak teşkil etmekte.